Dzień dobry, jestem Sören Godniak i jestem doradcą podatkowym i senior menedżerem w Crido. Przygotowałem dla państwa dzisiaj szkolenie na temat usług IT pod kątem podatku u źródła.
Są to tak naprawdę dwa bardzo ważne aspekty w rzeczywistości polskiego biznesu, ponieważ praktycznie wszystkie biznesy w Polsce, wszyscy podatnicy nabywają takie usługi IT, a również podatek u źródła od wielu lat bardzo dynamicznie się zmienia, do dziś stanowi duże wyzwanie dla wielu podatników w Polsce.
WHT – zasady ogólne
Jak państwo wiedzą, podatek u źródła jest tak naprawdę sposobem pobrania podatku CIT lub PIT. Przy czym ja będę się dzisiaj skupiał na podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podatku CIT.
Kluczowe przepisy w tym zakresie są w art. 21 i 22 ustawy o CIT i te dwa przepisy definiują, które rodzaje płatności są objęte tym podatkiem u źródła. Za wyjątkiem dywidend są to przede wszystkim płatności transgraniczne, takie jak opłaty licencyjne, odsetki lub wynagrodzenia za poszczególne usługi niematerialne. I zwłaszcza w tym obszarze mamy do czynienia z katalogiem otwartym, tzn. że ustawa definiuje jako takie usługi niematerialne, przykładowo usługi doradcze, usługi reklamowe, usługi zarządzania lub usługi przetwarzania danych, ale także inne o podobnym charakterze do tych wymienionych w ustawie. Również opłaty licencyjne są szerokim katalogiem, które obejmują m.in. płatności za prawa autorskie, znaki towarowe lub użytkowanie urządzeń przemysłowych.
WHT – Usługi IT (lista)
Jeśli mówimy o usługach IT, mamy do czynienia tak naprawdę z bardzo długą listą możliwych usług. Również ta lista, która jest widoczna, nie jest wyczerpująca. Są to oczywiście tylko przykładowe usługi, które jednak w praktyce są często nabywane przez polskich podatników i nie chciałbym dzisiaj mówić dużo o teoretycznych aspektach podatku u źródła, natomiast chciałbym raczej przejść z państwem przez aspekty praktyczne wybranych przykładów.
Hosting, usługa w chmurach, przechowywanie danych a WHT
Jako pierwszy przykład wybrałem usługi w chmurach i przechowywanie danych. Po angielsku takie usługi też są często nazywany hostingiem. Charakterystyka tego rodzaju usług jest taka, że polegają one na przechowywaniu danych, aplikacji lub innych zasobów informatycznych i zapisywane są te dane na serwerach zewnętrznych, tzn. że zaletą tego sposobu przechowywania danych jest ta elastyczność, która pozwala biznesom mniejszą lub większą ilość danych zapisywać na serwerach zewnętrznych, bez potrzeby kupowania i sprzedawania własnych serwerów.
Ważne przy tym jest, że dostęp do tych danych następuje za pośrednictwem przeglądarki internetowej oraz że dane, które są zapisywane na tych serwerach zewnętrznych są jedynie przechowywane, a nie modyfikowane.
Jak wygląda stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, jeśli chodzi o poprawne traktowanie pod względem podatku u źródła tych usług?
Stanowisko tak naprawdę jest podzielone. Z jednej strony mamy dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wydaje interpretację ogólne i interpretacje indywidualne, a stanowisko przeważające w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest takie, że usługi dostępu do chmury internetowej stanowią wynajem serwera.
Z kolei serwer lub komputer według tej argumentacji stanowi urządzenie przemysłowe, a z kolei wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych rodzi obowiązek poboru podatku u źródła. W zależności od zakresu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek poboru podatku u źródła może być różnorodny. Może być albo tak, że płatności te są klasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw, ale także w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania są one traktowane jako należności licencyjne, a w zależności, do którego z tych dwóch kategorii należy przeklasyfikować te płatności, mamy do czynienia z trochę innymi konsekwencjami na podstawie przepisów o CIT.
Inaczej wygląda sytuacja, jeśli spojrzymy na wyroki sądów administracyjnych, zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż w tych wyrokach sądy administracyjne dokonują analizy funkcjonalnej. To znaczy, że jeśli komputer jest wykorzystywany w przemyśle, to znaczy, że może on być częścią składową urządzenia przemysłowego, lecz nie musi być. Jeśli komputer nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, wówcza nie spełnia zadań przemysłowych, co oznacza, że w takich sytuacjach nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.
Usługi programistyczne a WHT
Kolejnym przykładem są usługi programistyczne. Dotyczy to również usług rozliczanych godzinowych. Natomiast proszę zwrócić uwagę, że mówiąc o takich usługach mamy na myśli usługi zewnętrzne, od zewnętrznych firm nabywanych, a nie np. programowania dokonywane przez własnych pracowników. Jeśli chodzi o te zewnętrzne usługi programistyczne, to stanowisko organów podatkowych jest raczej jednolite. To znaczy, że jeśli w ramach tych nabywanych usług dojdzie do przeniesienia praw autorskich, wtedy jest obowiązek poboru podatku u źródła. Jeśli jednak nie ma takiego przeniesienia praw autorskich, nie ma również obowiązku poboru podatku u źródła. Natomiast to, co się wydaje na pierwszy rzuta oka proste i łatwe, w praktyce jednak wiąże się z pewnymi problemami, żeby w ogóle ustalić, czy mamy do czynienia z tymi prawami autorskimi i czy one są przenoszone, ponieważ nie raz się spotkałem w praktyce z umowami, gdzie istnieje zapis, że wynagrodzenie obejmuje nie tylko godziny poświęcone na programowanie, ale także potencjalne przenoszone prawo. W tym kontekście w praktyce może być taka klauzula umowna, która niby przewiduje przenoszenie takich praw, natomiast w praktyce prawa nie są przenoszone. Takie zapisy umowne są wyzwaniem dla podatnika, ponieważ wtedy należy ustalić, czy w rzeczywistości takie prawa autorskie przechodzą lub nie, a także odpowiednie ewidencjonowanie takich praw autorskich, które są przenoszone, ponieważ w ramach kontroli podatkowej, niezależnie którą ścieżkę podatnik wybrał, czyli opodatkowanie lub nieopodatkowanie, organ podatkowy będzie żądał pewnych dowodów, dzięki którym podatnik jest w stanie obronić wybrane opodatkowanie tych płatności lub brak tego opodatkowania.
Service Level Agreement a WHT
Ostatnim przykładem są tzw. Service Level Agreement. SLA oznacza, że mamy do czynienia z tak naprawdę zbiorem nabywanych usług w ramach jednej umowy. Czasem może to być kwestia kilku usług, czasem nawet kwestia kilkunastu. Takie umowy są niełatwe do analizowania pod względem podatku u źródła, ponieważ charakterystyka jest zależna od konkretnych postanowień umownych. Takie umowy mogą np. obejmować same usługi, które są objęte podatkiem u źródła, mogą być częściowo takie usługi, które są objęte, a inne, które nie są objęte, ale również może być taka sytuacja, że w ogóle nie ma żadnych usług, które podlegają podatkowi u źródła.
Pewnie najtrudniejszym przypadkiem są te mieszane umowy, kiedy mamy zarówno usługi, które podlegają podatkowi u źródła, a inne pozostałe usługi nie. Ponieważ wtedy jest pytanie, jak prawidłowo opodatkować wynagrodzenie takich umów, ponieważ są różne podejścia zarówno w praktyce, jak i analizie np. stanowisk organów podatkowych lub sądów administracyjnych. W przypadku takich mieszanych umów można się spotkać np. z takim konserwatywnym podejściem, że podatnik nie jest w stanie dzielić płatności na poszczególne usługi i w związku z tym opodatkowuje całość. Natomiast również akceptowany przez sąd administracyjny i organy podatkowe, może być takie podejście, gdzie podatnik, jeśli ma taką możliwość, dzieli tę płatność na poszczególne elementy, a lokując np. te płatności, które podlegają podatkowi u źródła do danych usług. A co do pozostałych usług nie pobiera podatku u źródła.
WHT – czy powinniśmy pobrać podatek?
Podsumowując, jeśli mamy do czynienia z usługami IT, jak powinniśmy je analizować pod względem podatku u źródła? Po pierwsze należy sobie zadać pytanie, czy wypłaca podatnik należności np. z tytułu praw autorskich, z licencji, pomijając może licencje typu end user czy np. za usługi doradcze, usługi badań rynku oraz za usługi przetwarza danych. Jeśli nie mamy do czynienia z takim rodzajem usług, wtedy nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła. Natomiast jeśli odpowiadamy na pytanie w sposób twierdzący, kolejny ważny aspekt naszej analizy powinien dotyczyć tego, czy dokonujemy płatności na rzecz odbiorcy zagranicznego czy krajowego. W przypadku płatności krajowych analiza znowu kończy się tym, że nie musimy dokonywać dalszej analizy, nie musimy pobrać podatku u źródła. Natomiast w przypadku płatności transgranicznej analiza idzie dalej. Sprawdzamy wtedy, czy z krajem rezydencji usługodawcy Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taka umowa przewiduje pewne przywileje, co oznacza m.in., że zamiast pobierać podatek u źródła w pełnej wysokości, możemy zastosować albo obniżoną stawkę, albo zwolnić te płatności całkowicie z podatku u źródła.
Innymi słowy, jeśli nie ma takiej umowy, niestety należy pobrać podatek u źródła w pełnej wysokości. Jeśli taka umowa istnieje, powinni Państwo analizować, czy posiadają Państwo wszystkie wymagane dokumenty, czy wszystkie warunki formalne i materialne są spełnione. I w tym kontekście chciałbym zwrócić uwagę na to, żeby z należytą starannością dokonać wszystkich obowiązków, ponieważ od 2019 roku ta należyta staranność jest wymagana, sprawdzając, czy możemy korzystać z przywilejów wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakładając, że mamy spełnione wszystkie warunki, czyli mamy certyfikat rezydencji, że mamy oświadczenie, że odbiorca płatności jest rzeczywistym właścicielem tych płatności i szereg innych dokumentów. Wtedy możemy iść dalej, analizując, czy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera szczegółowe zapisy dotyczące np. należności licencyjnych oraz wynagrodzenia za najem urządzeń przemysłowych. I w zależności od wyniku tej analizy możemy albo zastosować podatek u źródła w mniejszej wysokości niż ustawowe 20%, a w niektórych przypadkach możemy nawet całkowicie zwolnić te płatności z podatku u źródła. W przeciwnym razie, jeśli nie ma szczegółowych zapisów, płatności z takiego tytułu powinniśmy traktować jako zyski przedsiębiorstw, które są opodatkowane w kraju rezydencji odbiorcy płatności.
Dziękuję Państwu za uwagę
